关联企业之间无偿借款的企业所得税处理
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  • 发表时间:2022-11-21 03:35:48
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关联企业之间无偿借款的企业所得税处理的一般原则:
 
关联企业之间无偿借款不属于企业所得税视同销售的情形,对于不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的无偿借款,税务机关有权按照合理方法调整。但实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。
 
文件依据如下:
 
一、《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。……
 
第四十六条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
 
第四十七条规定,企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
 
二、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。……
 
第一百零九条规定,企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。
 
第一百一十条规定,企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
 
三、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定,纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:……(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。……
 
第三十六条规定,企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。
 
四、《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。
 
案例一:2014年1月~2017年12月,A集团发生了多笔集团内部资金拆借业务,对其中部分拆借资金收取了利息,并按照税法规定计算缴纳税款,部分拆借资金未收取利息未确认收入。税务机关在检查原始凭证和相关资料时发现,A集团有几笔资金拆借业务既没有借款合同,也没有取得合法有效的增值税发票,但却对相应的利息支出做了企业所得税税前扣除处理。
 
A集团财务人员解释,根据集团内部章程,A集团为集团内资金周转困难的企业提供委托贷款,并按规定利率收取利息,取得利息收入按照税法规定计算并足额缴税。对于个别资金需求迫切、来不及签订委托借款合同的企业,A集团经内部决策,可根据实际情况酌情为其提供短期过桥资金以解燃眉之急,不收取利息收入。
 
根据企业所得税法的规定,纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息,超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率的,税务机关可以调整其应纳税额。
 
据此,对于出借方未签订借款合同、未确认利息收入的,应按照同类同期银行贷款利率确认利息收入并补缴企业所得税。对于双方签订了无息借款合同的内部资金拆借行为,不符合独立交易原则的要求,税务机关核定了A集团的应纳税所得额——按可比非受控价格法预估税款,以企业同期向外发出债券利率4.95%计算应收利息,计算利息所得约1亿元。最终,A集团因这两项内部资金拆借不合规行为,补缴企业所得税4800多万元。
 
案例二:“资金池”制度是目前不少大型集团企业采用的一种内部资金管理制度,目的是汇集资金,实现企业内部资金资源的合理调配和利用。通常“资金池”管理内容主要包括成员单位账户资金余额转入、成员企业之间借款、集团总部对各成员企业转入资金的金额和使用情况,以及企业内部怎样按照存款、贷款利率分别计息等内容。
 
某房地产公司在检查期内连续3年均有大量资金流向其集团总公司,流水信息显示该公司的售房收款账户资金余额达到一定金额时,均会在当日被自动转至总公司账户。房地产公司财务人员称资金的流动是按照集团内部制定的“资金池”管理制度要求,将企业闲置资金暂存于集团总公司账户,目的是集中管理,保证资金安全,期间并不产生任何利息,集团内部企业之间也不存在资金借贷活动。
 
该房地产公司提供的资料中包含一份《集团资金管理制度之阶段业务操作规程》(以下简称“《规程》”):“各成员单位转入至集团总账户的资金,计入各成员单位内部账户。成员单位内部账户中余额不足时,只能通过集团资金中心以内部贷款方式进行借款。”并且《规程》还注明:各成员单位汇入资金按内部存款利率支付利息,利率按央行公布的存款基准利率确定,内部贷款利率按集团公告标准统一执行。
 
企业对“资金池”中大量资金闲置不用,却从外部筹措资金并支付大量利息,这样做明显不符合企业经营常规,并且也与“资金池”管理原则和该集团制定的《规程》内容不符。
 
税务人员认为,集团公司确实调用了其关联企业的资金,即使没有支付利息,但其行为不符合税法规定的独立交易原则,并且实质上减少了该公司的应纳税收入。因此,参照该公司提供的《规程》规定对该公司进行纳税调整,以人民银行公布的当期存款基准利率为标准核定了企业内部存款利率,以集团公司对外公开财务报表中注明的贷款利率为标准核定了企业内部贷款利率,结合该公司转入集团公司账户资金总额2.87亿元,核定该公司应获得利息收入共计769万元,依法应补缴企业所得税192万元。
 
从上述案例可以看出,关联企业之间无偿借款企业所得税存在纳税调增的风险,为防范该风险,企业可以采用成本分摊或统借统还的形式借款,并改无偿为有偿,收取一定的利息费用。
 
(一)母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用,应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格,作为企业正常的劳务费用进行税务处理。 母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的,税务机关有权予以调整。
 
母公司向其子公司提供各项服务,双方应签订服务合同或协议,明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等,凡按上述合同或协议规定所发生的服务费,母公司应作为营业收入申报纳税;子公司作为成本费用在税前扣除。 
 
母公司向其多个子公司提供同类项服务,其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取;也可以采取服务分摊协议的方式,即,由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议,以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费,在各服务受益子公司(包括盈利企业、亏损企业和享受减免税企业)之间按《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第二款规定合理分摊。 
 
母公司以管理费形式向子公司提取费用,子公司因此支付给母公司的管理费,不得在税前扣除。 
 
子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用,应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的,支付的服务费用不得税前扣除。 
 
依据:国税发〔2008〕86号
 
案例3:A公司是一家房地产企业,B公司为A公司的全资子公司(A公司已在国家企业信用信息公示系统中公示对应集团信息,且B公司也为房地产企业)。B公司因业务拓展,需要大量资金。于是A公司将其从金融机构取得的贷款无偿转借给B公司使用,其利息支出实际由A公司支付。
 
解:母公司在借款后,与子公司签订利息支出的成本分摊协议,在协议中明确每家公司占用的借款,并按照借款利息分摊每家公司应承担的利息支出。母公司税前扣除的利息为成本分摊协议约定的应承担的利息支出,以金融机构开具的利息发票作为扣除凭据;而各子公司税前扣除的利息为成本分摊协议约定的应承担的利息支出,以相应分割单作为扣除凭据。
 
(二)统借统还
 
案例4:A公司是一家房地产企业,B公司为A公司的全资子公司(A公司已在国家企业信用信息公示系统中公示对应集团信息,且B公司也为房地产企业)。B公司因业务拓展,需要大量资金。A公司从金融机构借入资金,并根据B公司资金需求分拨资金;A公司向B公司收取对应贷款本息(此利率低于A公司支付给金融机构的借款利率)。最后,借款由A公司统一归还。
 
解:根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第二十一条的规定,企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
 
因此,A公司与B公司若按照各自企业实际使用借款的比例将对应利息分摊,同时分摊的利息未超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额,就能将对应利息在税前扣除。
 

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